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深度!稅務師行業立法研究
【發表時間:2016-6-30】 【閱讀次數:2382】

隨著新一輪稅制改革的逐步展開,稅制將更加復雜。納稅人自我申報制度將成為稅收管理的重要依托,對申報的全面、及時、準確也會提出更高的要求。納稅人將更多地依靠涉稅專業服務確保納稅申報的真實性與合法性。

一、涉稅專業服務社會組織立法的必要性

(一)涉稅專業服務社會組織發展迅速需要法律規范

與涉稅專業服務市場的逐步放開相伴,律師、注冊會計師、稅務師等多方主體進入,但缺乏對其進行統一規范的基本法律規定,特別是對涉稅專業服務社會組織的中堅力量——稅務師始終沒有在法律層面形成基本規范。面對涉稅專業服務社會組織即將出現大發展而服務水平參差不齊、專業化水平有待提升的局面,亟待從基本法律依據與具體制度設計層面完善相關法律規范。

1.稅務律師的發展

據了解,目前有數百名律師從事涉稅法律服務,在2012年年底,全國律協成立了財稅法專業委員會。從稅務律師的執業范圍來看,主要包括稅務咨詢及顧問、企業稅收優惠申請、重大事項稅務籌劃、國際稅務服務、稅務爭議解決等業務。稅務律師成為稅務代理業的主體之一,這對保障納稅人權利很有益處,尤其有利于納稅人權利救濟的實現。

2.注冊會計師涉稅業務的拓展

根據中國注冊會計師行業發展報告(2011-2012),可以看出會計師事務所的非審計業務增長迅速,其中涉稅業務收入額為149989萬元,占到總收入的3.4%。雖然占比還較小,但是發展較快,發展涉稅業務是優化會計師事務所業務范圍的一項內容。

3.稅務師的壯大

2014年統計,全國稅務師行業從業人員已逾10 萬人,稅務師事務所5400余家;全行業營業收入 140 億元。稅務師行業已經成為律師和注冊會計師之后的全國第三大經濟鑒證類專業服務行業,是一支促進納稅人依法納稅、維護納稅人合法權益、提高稅務機關征管效率的重要社會力量。

(二)稅務師行業的存在缺乏法律依據

適應涉稅專業服務市場的大發展,長遠看,需要有統一的法律加以規范,現階段可以依據既有的框架,分類適應不同的法律規范。其中律師和注冊會計師行業均已經有全國人大制定的法律為其行業發展保駕護航,分別是1996年的《律師法》和1993年的《注冊會計師法》。但稅務師能夠作為法律依據的只有2005年由國家稅務總局頒布的《注冊稅務師管理暫行辦法》(以下簡稱《辦法》),層級較低。

(三)《稅收征管法》缺乏稅務代理的具體規定

從公布的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第133條的規定看,對稅務代理制度仍然沒有具體的規定。因為修訂草案維持了現行《稅收征管法》第89條的規定,即“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”,這樣的規定過于籠統,既沒有規定委托稅務代理人辦理稅務代理事宜是納稅人的一項權利,也沒有說明稅務代理人包括哪些主體,更沒有規定稅務代理的主要業務范圍是什么?其實2013 6 月頒布的《稅收征收管理法修正案(征求意見稿)》第九十條曾欲將其修改為 :“納稅人、扣繳義務人有權委托稅務師事務所辦理稅務事宜。稅務師事務所,由符合條件的注冊稅務師出資設立,是注冊稅務師的執業機構。注冊稅務師和稅務師事務所的管理辦法由國務院稅務主管部門另行制定?!閉馓豕娑ū舊聿⒉還煌晟?,因為這樣一來就把稅務代理人限定為注冊稅務師,只能由稅務師事務所承接稅務代理業務。但在一定程度上體現了國家對稅務師行業立法的意識,提升了稅務師行業的立法層次,因而在稅務代理立法方面比這次的征求意見稿進步。總之,從涉稅專業服務社會組織立法的要素來看,在《稅收征管法》中并未涉及,所以盡管有這樣一條簡單的規定,實際上稅務師立法仍處于空白狀態,因而建議此次《稅收征管法》的修訂應對這一規定進行改進。

二、涉稅專業服務社會組織立法建議

(一)國外立法范例對我國的啟示

1.法律依據

美國根據法律授權制定行政命令與規則,主要發布于財政部的第230號公告,用以許可捐稅事件當事人的代理人資格,并且當代理人違反管理規則時,則撤銷其職業資格或停止其執行業務。德國在1961年就頒布了《稅務顧問法》,規定稅務顧問依據稅務顧問法執行捐稅事件的協助業務,此項執業屬于自由職業,且其業務活動是并非以營利為目的的營利事業。日本在1942年制定《稅務代理士法》而后于1951年重新制定《稅理士法》,明確稅理士的身份為“完全擔任納稅人之代理人”“協助稅務機關依法行政”,同時是“納稅人以與稅務官員同樣水準對抗”時的援助者。通過對國外稅務代理法律的了解可以發現,針對稅務代理業設定專門的法律對規范行業發展、稅務代理人員的定位、保衛國家稅收利益和納稅人權益都是很有必要的,即便美國沒有通過國會頒布相關法律,但其納稅代理人規則的立法層次相當于人大授權國務院立法,仍然高于我國由國家稅務總局頒布的部門規章。因而首先在立法層次上亟需提高,應加快把《辦法》升為《稅務師條例》。第一取消了暫行辦法,以條例的形式固定下來。第二提高了立法層次,明確了稅務師的法律地位。在《稅務師條例》中應進一步給出稅務師的權利義務以及相關的罰則,使納稅人和稅務機關都可明確其定位?;箍山杓鹿淖齜ㄔ詵芍懈鏊拔袷π幸檔畝ㄎ?,即應為公共利益服務的行業,而不以盈利為目的。涉稅專業服務機構和人員可以收取合理的費用(我國以由發改委、稅務總局印發《稅務師事務所服務收費管理辦法》確定收費標準),合理的費用只能是稅務師此項業務花費的時間成本、費用支出,但不得收取附有條件的費用(根據幫助納稅人節約的稅收或是將來的退稅額為計算收費的依據)。

2.涉稅專業服務的主體

美國、德國和韓國的稅務代理主體均包括律師、會計師和稅務師考試合格的人員。美國還包括曾任稅務員達5年以上且離職未滿3年者。德國則增加了稅務咨詢公司、會計公司和賬簿檢查人和賬簿檢查公司。在我國雖未有法律明確規定,但實際上也包括了三大主體。在實際的生活中,有些規模較小的公司為了降低代理成本,委托不具備執業資格的咨詢公司、獨立的個人等從事涉稅專業服務,不僅加大了納稅人的納稅風險,而且還形成了我國涉稅專業服務主體混亂、整體水平不高的現狀。因而從規范涉稅專業服務市場的發展、防范納稅風險的角度應該以法律的形式確定涉稅專業服務的主體,明確將不具備代理資格的企業或個人排除在外。

3.稅務師考試資格和科目

德國和日本舉行的稅務考試設定了門檻較高的應試資格,尤其重視應考者的實務經驗。比如日本規定應考者要在公、私立機構從事會計檢查、金融檢查事務5年以上;或是擔任律師、會計師、稅理士的助理5年以上;或是從事專利代理人5年以上;等等。德國也有類似的規定,如公務員在稅務行政機關從事稅務專業工作7年以上,有關稅務及經營管理咨詢考試及格并在稽征機關工作10年以上。

美國為登記代理人考試,納稅代理人規則中并未規定考試科目;日本為稅理士考試,考試科目包括稅法和會計學;德國的稅務顧問考試分為口試和筆試,口試除各種稅法外還有基礎民法及經濟法、企業經營管理及會計學、國民經濟學和職業法,筆試科目可從捐稅的程序法、收益稅、占有稅、消費及交易稅任選兩門。由此可見,國外的稅務師考試主要涉及稅法、會計兩類知識。僅從考試科目上來看,德國的考試內容最多,而且設有口試環節,可以更加直觀的考量應考人員的知識運用能力、臨場發揮能力和語言表達能力以及邏輯思維能力。

4.公務員回避制度

日本的稅理士可以由在稅務官廳從事國稅事務達3年以上者擔任,但同時在《稅理士法》中規定了稅務公務員退休之后的回避義務,即曾擔任國稅或地稅有關行政事務的中央或地方公共團體的公務員再擔任稅理士者,離職后一年以內不得執行應屬其離職前一年內所任職位所掌案件的稅理士業務。美國管理納稅代理人規則也有公務員回避規定,州政府官員、雇員經手調查處理州政府或其管轄機關的稅捐業務,取得與聯邦捐稅業務相關的信息或事實的,則不得從事稅務代理業務。我國的涉稅專業服務組織的發展歷程與國外本來就有很大不同,我國最早一批的涉稅專業服務人員其實就是當時供職于各級稅務機關的稅務干部,雖然在1999年國家稅務總局發布的《關于清理整頓稅務代理行業實施方案的通知》,對稅務代理實行清理整頓和脫鉤改制,即在編制、財務、人員、名稱、職能等五個方面與稅務機關徹底脫鉤,并實施改制。但是就目前稅務師事務所的發展情況而言,有些事務所還是與稅務機關有著千絲萬縷的聯系。因而有必要通過法律的形式明確稅務代理人員的回避制度,即使是離職、退休的稅務人員在擔任稅務代理人員之前也要進行資格審查,主要是已離職年限、原供職單位、原涉稅案件等。

5.禁止主動邀約

德國的《稅務顧問法》中禁止租稅事件的業務輔助及未經要求而為自己的服務或他人的服務進行要約,亦即“廣告的禁止”。我國針對會計師事務所,在其職業道德準則中規定不能通過拉廣告招攬業務,以免有損客觀公正的形象。但是針對稅務師事務所的主動招攬的禁止卻不夠明確,只在《注冊稅務師職業道德規范(試行)》中規定不得使用不正當手段招攬業務,可是何為不正當手段卻沒有具體指出,而且我國對主動邀約的禁止還未上升到法律層次,只是通過行業守則給出相應的規定。因而為保證行業的公正客觀性,在今后的《稅務師條例》中可以將主動招攬業務列為禁止事項,列出不合理的招攬手段,并制定出主動招攬業務的法律后果。

(二)《辦法》的修訂

根據國務院的決定修改《辦法》,將第二條的“執業資格證書”改為“職業認證證書”,并取消稅務師的備案審批,改為真正的備案,可以解決稅務師資格考試從行政許可類轉為水平評價類的問題。另外,為促進涉稅專業服務市場的開放式發展,在《辦法》中還可規定將律師、注冊會計師通過認證的方式轉為稅務師,讓其加入稅務師協會。律師和注冊會計師具有區別于稅務師的自身的特長(律師更擅長稅務咨詢、稅務糾紛案件處理,注冊會計師擅長稅務審計,稅務師擅長納稅申報、納稅籌劃、稅務鑒證等業務),三方可充分發揮各自的長處從事稅務代理服務,但都要接受稅務師協會的行業自律監管。認證的途徑包括能力測試、涉稅服務的業績考評以及同行推薦。隨著立法進程的推進,建議提高稅務師的立法層級,通過人大授權國務院立法的形式,將《辦法》上升為《稅務師條例》。

(三)《稅收征管法》關于稅務代理的修訂

將現行《稅收征管法》第89條由一款改為兩款,其中第一款由現行的“納稅人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜”,修改為“納稅人、扣繳義務人有權委托稅務代理人辦理稅務事宜”。其表達的變化和含義是,委托稅務代理人是納稅人的一項權利,進一步明確納稅人的權利范圍,也是充分發揮稅務代理人保障納稅人權利的表現。納稅人為了更好地履行依法納稅的義務通常要借助中介機構的服務,這不應當看作是一種行政許可,而是納稅人自己的權利。行使委托合格的稅務代理人的權利是履行依法納稅義務的重要保障。     

增加的第二款規定是“稅務師、律師、注冊會計師可以接受申請辦理涉稅業務,涉稅業務范圍主要包括稅務咨詢、納稅申報、稅務籌劃、領購發票、代理建賬、稅務鑒證、申請稅務行政復議、訴訟等”。增加這樣一款規定有以下幾方面考慮,第一是明確涉稅專業服務社會組織包括的主體,分別是稅務師、律師和注冊會計師,打破認識上的誤區。涉稅專業服務業務不僅可以由稅務師從事,其他專業人士也可以從事,這對提高針對納稅人的涉稅服務水平是很有益處的,并且有利于行業的自由競爭。第二是明確涉稅專業服務的主要范圍,從法律層次加以明確,彌補了涉稅專業服務立法要素的空白,將使涉稅專業服務社會組織的發展更加規范。關于這些涉稅專業服務,如代理記賬、行政復議、行政訴訟都已經有相關法律的規定,而納稅申報、稅務鑒證等業務卻處于法律缺位狀態。而隨著納稅人自行申報比率的提高,所得稅、土地增值稅、房地產企業涉稅調整等清算鑒證業務的增多,這方面的法律規定亟需出臺。在目前的條件下,出臺一系列單獨法律的壓力較大,因而可在《稅收征管法》中增加一些條款作為補充。

綜上所述,我國的涉稅專業服務社會組織立法不僅滯后于國外發達國家,而且也難以滿足我國稅務代理業迅速發展的要求。從依法治稅、保障納稅人權益以及促進稅收征管維護國家稅收利益的角度,應加快行業立法。當前,可先完善現行的《稅收征管法》和《稅務師管理暫行辦法》,在今后推出更高層級的法律。

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